نویسنده: محمد غواصی کناری
الگوی مستندسازی یافتههای حسابرسی داخلی
حسابرسان داخلی در اغلب موارد، شرایط موجود را با هدف تعیین مطابقت آن با انتظارها/معیارها مورد بررسی قرار میدهند. عملکرد موردانتظار براساس خطمشیها، دستورالعملها و رویههای شرکت، قوانین، مقررات، استانداردها، قرارداد ارائه خدمات و رهنمودهای مشابه تعیین میشوند.
حسابرسان داخلی باید اطلاعات مربوط را بهگونهای مستندسازی کنند که از نتیجهگیریها و نتایج کار انجامشده خود حمایت نمایند. بنابراین، حسابرسان داخلی هنگام مشاهده مغایرت بین «وضعیت موجود» و «وضعیت مطلوب»، آن را بهعنوان «یافته» ارائه میکنند. یافتهها، جزئیات عدم رعایت و انحراف از معیارها و استانداردها را ارائه و نتایج اجرای رویههای انجامشده توسط حسابرسان را مشخص میکنند. هنگامی که شرایط طبق معیارها است، حسابرسان در اطلاعرسانی خود به دیگران نشان میدهند که عملکرد، رضایتبخش بوده است.
هنگام تهیهی یافتهها بهتر است از چارچوب نظاممندی پیروی شود. الگوی CCCER/5C، چارچوب نظاممند، قابل اتکا، ساده و درعینحال موثری را بهمنظور مستندسازی یافتهها فرآهم میکند. حسابرسان داخلی با بهرهگیری از این الگو میتوانند واقعیتها را سازماندهی نموده و با آمادگی بالاتر و استدلال قانعکننده، مباحث را با مدیریت مطرح کنند تا توصیهها و پیشنهادهای آنان را بپذیرد.
شکل شماره 1. الگوی CCCER/5C برای مستندسازی یافتههای حسابرسی داخلی
1. معیارها: استانداردهای عملکرد یا مجموعهای از انتظارهای ذینفعان مرتبط است. معیارها برای انجام ارزیابیها یا رسیدگیها مورد استفاده قرار گرفته و عملکرد موردانتظار را دربرمیگیرند.
هنگام انجام رسیدگیهای مالی، معیارها شامل استانداردهای مالی و حسابداری مرتبط هستند که ثبت معاملات برای اهداف صورتهای مالی را تجویز میکنند. علاوه بر این، معیارها میتوانند از طریق انتظارهای خارجی نظیر مفاد مندرج در قوانین و مقررات دولتی ایجاد شوند. برخی دیگر از معیارها مبتنی بر انتظارهای داخلی نظیر خطمشیها/دستورالعملها و رویههای سازمان در خصوص آیین رفتار کارکنان، چگونگی استفاده از منابع شرکت، رویههای تشریحی نحوه اجرای فعالیتهای کنترلی یا فعالیتهای عملیاتی در فرآیندها است. معیارها همچنین میتوانند نظیر آنچه در قراردادها و مفاد قرارداد ارائه خدمات وجود دارد، ترکیبی (هم داخلی و هم خارجی) باشند.
حسابرسان داخلی میتوانند از بیانیه ماموریت سازمان، ارزشهای سازمانی و بهترین رویههای عملی نیز بهمثابه مبنای بررسیهای خود استفاده نمایند. به عنوان مثال، اگر فرآیند مورد بررسی فاقد استانداردهای عملکرد زمان-چرخه باشد یا دستورالعملهای کاری وجود نداشته باشد، حسابرس میتواند به بیانیه ارزش شرکت مراجعه کند که براساس آن، ذینفعان باید خدمات فوری دریافت کنند و سازمان باید با واکنش سریع به پرسشها و درخواستهای مشتری، از تصویر خود حفاظت نماید. بنابراین، معیارها عبارت از «آن چیزی است که باید وجود داشته باشند».
2. شرایط: به آنچه اشاره دارد که حسابرس در نتیجه بهکارگیری رویههای حسابرسی خود پی میبرد. شرایط، شواهد واقعی است که حسابرس داخلی در زمان بررسی خود به آن دست مییابد. رویههای حسابرسی داخلی شامل روشهای جمعآوری شواهد تصدیقی، بررسی اسناد و مدارک، مشاهده شرایط کار و محرکها و انجام محاسبه مجدد اعداد و ارقام بااهمیت است که در صورت لزوم، اجرا میشوند.
معیارها، «آنچه باید باشد» و شرایط، «آنچه که هست» را نشان میدهد. یافتهها نشانگر تفاوت بین معیارها و شرایط است. اگر آنچه که اتفاق افتاده، مطابق آن چیزی نیست که میبایست اتفاق بیافتد، این موضوع نشان دهندهی نقص، عیب یا نقطهضعفی است که گزارشگری را الزامی میکند.
3. علت: دلیل وجود شرایط است. علت شرح میدهد که چرا بین شرایط واقعی و شرایط موردانتظار، اختلاف وجود دارد. حسابرسان داخلی باید به جستوجو برای تعیین علت ریشهای شرایط بپردازند. قصور در انجام این کار باعث می شود در کار حسابرس، مشکلاتی بهوجود آید و در انتهای پروژه، توصیهها و پیشنهادهای نامناسبی ارائه کند که راهحلهای نامناسبی نیستند.
یافتن علت ریشهای مسئله یا مشکل، اغلب کار آسانی نیست. در بسیاری از موارد، شاید فقط یک دلیل وجود نداشته باشد، بلکه عوامل مختلفی مشکل را بهوجود آورده باشند. موضوعات فراوانی از این الگو پیگیری میکنند و حسابرسان داخلی باید توجه داشته باشند که نباید علت ریشهای را بدون صرف تلاشهای کافی برای یافتن آن توصیف نمایند.
چالش دیگر برای یافتن علت ریشهای، صرف وقت و تلاش زیاد توسط حسابرس است. بسیاری از حسابرسان، برنامههای کاری بیش از حد جاهطلبانهای تدوین میکنند و در تلاشاند تا بخش بسیار بزرگ انتخاب شده برای موضوعات مورد بررسی را پوشش دهند و زمان کمی را به تجزیهوتحلیل عمیق یافتهها تخصیص میدهند. این امر برای حسابرسانی که خود را محدود به «بررسی سطحی و اجمالی موضوعات بدون صرف وقت کافی برای بررسی عمیق موضوع و درک مناسب علتها، سببها، تاثیرها و پیامدهای مشکلات شناسایی شده» میکنند، شرایط دشواری را بهوجود میآورد.
بعضی از ابزارها برای کمک به حسابرسان در راستای یافتن علتهای ریشهای مسائل مناسب هستند. این ابزارها عبارتند از:
• چراهای پنجگانه: سوال کنید «چرا؟» تا این که علت ریشهای موضوع را بیابید.
• نمودار علت و معلولی یا نمودار استخوان ماهی: نموداری را ترسیم کنید که بهوضوح همهی عوامل احتمالی ایجاد موضوع را نشان دهد تا ببینیم مسئله از کجا میتواند شروع شود.
• تجزیه کردن: شرایط را به قسمتهای کوچکتر تجزیه کنید تا شناخت بهتری از تصویرهای بزرگتر بهدست آید. این کار میتواند مستلزم تجزیهوتحلیل دادهها نیز باشد.
4. تاثیر: به پیامدهای ناشی از شرایط شناسایی شده/مسئله اطلاق میشود. تاثیر به ریسک یا در معرض قرار گرفتن سازمان، برنامه و فرآیند به دلیل عدم مطابقت شرایط با معیارها مرتبط است. یکی از رویکردهای مفید برای مستندسازی مناسب تاثیر و حصول اطمینان از انعکاس مناسب یافته در گزارش توسط حسابرس این است که بپرسد: «آخرش که چه؟» چرا باید فردی دربارهی این شرایط دقت کند؟
اگر حسابرس نتواند پیامد یافته را توضیح دهد بهسختی میتواند حسابرسیشونده را دربارهی وجود مسئله نیازمند توجه و اصلاح متقاعد کند. علاوه براین، ناتوانی در بیان پیامد اغلب نشانگر وراجی کردن حسابرس و نه وجود مشکل واقعی است.
یافتههای کماهمیت به موضوع «پرداختن بیش از حد به جزئیات» اشاره دارد که از نظر صاحبکاران حسابرسی، خوشایند نخواهد بود. این موضوع زمانی اتفاق میافتد که حسابرس «یافتهها با تاثیر و پیامد کم» را گزارش نماید. این موضوع بلایی برای مدیریت ارشد و هیئتمدیره است که خوانندگان اصلی گزارشهای حسابرسی هستند و اغلب به موضوعات بااهمیت میپردازند. در نتیجه این پدیده به دلیل تمرکز بر روی موضوعات فرعی به جای موضوعات اساسی و بااهمیت نوعی حواسپرتی است که باعث ضربه به اعتبار حسابرسی خواهد شد.
برای حسابرسان بسیار مفید است که تا حد ممکن، تاثیر یافتهها را کمی نمایند. این اقدام باعث میشود تا یافتهها، مشروعیت و متقاعدکنندگی بیشتری داشته باشند و بهعنوان معیار مفیدی برای ارزش یافتهها بهکار گرفته شوند.
5. توصیهها: اقدام یا مجموعه اقداماتی هستند که در صورت پیادهسازی موفق موجب خنثیشدن علت، توقف تاثیر و بازگرداندن شرایط به وضعیت مطلوب (معیارها) میشوند. اثربخشی توصیهها به این موضوع بستگی دارد که حسابرس، جزئیات هر یک از اجرای الگوی CCCER را درک کند. با تشریح مناسب هر کدام از اجزا، یافتهها مشروعتر و متفاعدکنندهتر خواهدشد؛ بهنحوی که خواننده به همان نتیجهگیری میرسد که حسابرس براساس آن، نقاط ضعف را شناسایی کرده است.
توصیهها در مورد اصلاح مشکل باید مقرون بهصرفه باشند. به عبارت دیگر، هزینه اصلاح نقاط ضعف نباید بیشتر از هزینه در معرض قرار گرفتن نواقص شناسایی شده یا زیان ناشی از آن باشد. همچنین برای حسابرس مفید است تا اصول فرآیندهای موثر را در زمان ارائه توصیهها در نظر بگیرد. بهعنوان نمونه، «روش پوکا یوکه یا خطاناپذیرسازی» به گونهای روی اشتباهات موجود در فرآیند یا فعالیت تمرکز میکند که دیگر عملیات نمیتواند نادرست اجرا شود.
ارائهی یافتهها و توصیههای متقاعد کننده
حسابرسان داخلی باید به خاطر داشته باشند که هدف بررسی، تعیین این موضوع است که آیا شرایط برای دستیابی به اهداف کسبوکار مساعد هستند یا خیر. گزارشهای حسابرسی، وضعیت شرایط را انتقال میدهند. اگر ساختار و رویهها موثر باشند، گزارشها چنین موضوعاتی را بیان میکنند. اگر شرایط اینگونه نباشد، نقش حسابرس این است نه تنها مسائل و مشکلات را در گزارش خود بیان کند، بلکه باید آن را بهصورتی توسعه دهد که دارای بهترین توصیهها برای اقدامات اصلاحی باشد. گزارش باید شواهد کافی ارائه نماید تا هیئتمدیره و مدیریت را متقاعد سازد که اقدامات لازم را انجام دهند. هدف از نوشتن توصیهها نیز تحقق این موضوع است. به عبارت دیگر، توصیهها، قسمت پایانی کار هستند.
توجه به نکات زیر خواننده را متقاعد میسازد که یک «مشکل واقعی نیازمند اصلاح» وجود دارد:
1. تا حد امکان، کمیسازی کنید. وقتی حسابرسان داخلی هنگام نگارش گزارش در ارائه اطلاعات پشتیبان استدلالها قصور میورزند، خواننده کنجکاوی و تمایل دانستن خود در مورد اینکه «آیا واقعا مسئله یا مشکل وجود دارد» را از دست میدهد. حسابرس باید تا حد ممکن، بزرگی مشکل را براساس مبالغ پولی، تعداد واحدها، درصد معاملات و تعداد افراد تحت تاثیر و مدت زمان وقوع مسئله به اطلاع خواننده برساند. دادههای فراوان و قابل اتکا، خواننده را ترغیب خواهد کرد که مسئلهای وجود دارد.
2. اطمینان حاصل کنید که یافتهها بااهمیت هستند. از آنجا که مدیران ارشد سازمان بهطور فزایندهای با ریسکهای پیچیده و آزاردهنده، مدیریت حجم قابل توجهی از معاملات و مبالغ پولی و محدودیتهای زمانی همیشگی سروکار دارند، لذا نباید یافتههای حسابرسی کماهمیت و جزئی را دریافت کنند.
3. موازنهی منفعت-هزینه را در نظر بگیرید. هر فعالیت تجاری، ریسک دارد و رهبران سازمانها آگاه هستند انجام کسبوکار با هزینههایی همراه است. این ریسکها نمیتواند بیشازحد باشد، زیرا در تضاد با اصل احتیاط و مسئولیت امانتداری برای محافظت از منافع ذینفعان بهخصوص مالکان قرار میگیرد. به خاطر داشته باشید که اگرچه هزینهها میتواند پولی باشد، اما موقعیت قبلی یا شهرت نیز میتوانند اثربخشی فعالیتهای کنترلی را در آینده محدود سازند. حسابرسان داخلی با در نظر داشتن این موضوع باید به ارزیابی هزینهها و منافع کمی و کیفی تلاش خود بپردازند تا از ارائهی مسائل کماهمیت یا مسائلی که اصلاح آنها مقرون به صرفه نیستند، جلوگیری کنند.
4. از زبان مناسب استفاده کنید. گزارشهای حسابرسی داخلی مرسوم، طولانی و دارای زبان فنی و عناوین متعددی است و در آن از زبان پیچیده و غیرقابل درکی استفاده میشود که فهمیدن آن را برای برخی از خوانندگان سخت و دشوار میسازد. اکنون مشخص شده که این رویه، نامطلوب است. زیرا هدف گزارش، انتقال شرایط برجسته پیرو انجام حسابرسی و متقاعد کردن مدیریت به انجام اقدامات اصلاحی ضروری است. حسابرسان داخلی باید بدانند خوانندگان آنها چه کسانی هستند و از زبان مناسبی برای مخاطبان خود استفاده کنند. اگرچه بعضی از خوانندگان شاید با عناوین و زبان بهکار رفته مانند نام سیستمها، روشها و مقررات آشنا باشند، اما برخی دیگر آشنا نیستند. در نتیجه، ارائه موضوعات باید به زبان ساده بیان شود.
شکل شماره 2. سطح فهم دریافت کنندگان گزارش حسابرسی
5. از قالب خوانا و جذاب برای گزارش استفاده کنید. قالبهای گزارشهای حسابرسی تغییر کرده است و بسیاری از سازمانها اکنون از گزارشهای یک الی سه صفحهای استفاده میکنند. از آنجا که دریافتکنندگان گزارشهای حسابرسی اغلب وقت زیادی در اختیار ندارد، در نتیجه آنها نمیتوانند گزارشهای طولانی را مطالعه نمایند. علاوه بر این، گزارش میتواند با سادهسازی و استفاده از رنگ، نشانهها، نمودارها، طرحها، جدولها، سادهتر شده و با سرعت بیشتری توسط خوانندگان مورد مطالعه قرار گیرد. مزیت دیگر این گزارشهای ساده، کاهش مدت زمان صرف شده توسط حسابرسان به منظور نگارش آن است.
6. ترتیب اهمیت را رعایت کنید. حسابرسان داخلی باید بهدقت تمام یافتههای ارائه شده در گزارش را بررسی و اطمینان حاصل کنند که آیا مطالب مندرج در آن به ترتیب اهمیت ارائه شده است یا خیر. یافتههای مهمتر باید ابتدا ارائه شود و مطالب کماهمیتتر در ادامه آن قرار گیرند. ((یافتهها را از بااهمیتترین به کماهمیتترین مرتب کن؛ زیرا اگر خواننده وقت کم آورد و نتوانست گزارش را بهطور کامل مطالعه کند، شما میدانید که او دستکم، مهمترین نکات را خوانده است.))
7. یافتهها را فشرده کنید. گزارشهای حسابرسی باید کوتاهتر شود. یکی از راههای انجام این کار، فشردهسازی یافتههاست. به عبارت دیگر، برخی از یافتهها باید تلفیق شوند تا در مجموع تعداد آنها کمتر شود. این اقدامات باعث حذف یافتهها نمیشود، بلکه آنها را گروهبندی میکند. در حقیقت، گاهی اوقات، آنچه که فکر میکنیم یک یافته است، در واقع علامتی از یافتهی دیگر است. لذا فشردهسازی آنها باعث میشود که مسئلهی واقعی ارائه شود، یافتههای قبلی به صورت نمونهای از موضوع بزرگتر بیاید و توصیهها، علتهای ریشهای مسئله را بیان کند. یک راه برای انجام این کار، استفاده از نمودار وابستگی است.
8. بیشازحد طولانی نباشد. مشاهدههای مربوط به طولانی بودن گزارش حسابرسی، بعضی اوقات نشان میدهد که خود یافتههای گزارش، طولانی هستند. یافتهها باید بدون از بین بردن جزئیات ضروری، گویا باشند. حسابرسان داخلی باید علاوه بر عدم ارائهی جزئیات اضافی در خصوص موضوعات به عدم ارائهی جزئیات غیرضروری نیز دقت داشته باشند.
9. از لحن مناسب استفاده شود. برخی از حسابرسان داخلی فراموش میکنند که هدف اکثر گزارشهای حسابرسی، «متقاعد کردن خوانندگان برای انجام اقدامات اصلاحی است» نه اینکه به افراد اتهام بزنند یا با آنان بهگونهای رفتار کنند که قصور آنان باعث شده است که انتظارات عملکرد برآورد نشود. به جز در مورد گزارشهایی که شرایط فاحش و خفتآوری را تشریح میکند، آهنگ و نوای گزارش باید متناسب با شدت مسائل و مشکلات باشد و تعادلی بین ماهیت و اهمیت مسئله با آهنگ و نوای آن برقرار نماید. بهطور کلی، بهترین کار این است که گزارش سازنده (سودمند)، مثبت و واقعی باشد و هر نظری درباره یک موضوع به شیوه منطقی بیان شود. این کار همچنین مستلزم اجتناب از اظهارات منفی اضافی میشود.
